Prije nego se pristupi dolje navedenim radnjama, prvo treba provjeriti je li se kontaktiralo s kupcima koji kasne s plaćanjem, jesu li im upućene pisane opomene, a u slučaju nemogućnosti dogovora oko naplate – jesu li aktivirani instrumenti osiguranja plaćanja (npr. zadužnica, bjanko mjenica i sl.) odnosno je li pokrenut postupak ovrhe ili utuženja.

Priznavanje i mjerenje potraživanja od svojih kupaca je prema kriterijima HSFI-ja 11 – Potraživanja i HSFI-ja 15 – Prihodi. U djelokrugu HSFI-ja 11 samo su ona potraživanja kod kojih nije ugovoren nikakav prinos (npr. kamate). Potraživanja kod kojih je ugovorom određen prinos uređena su HSFI-em 9 – Financijska  imovina.

Prema t. 11.23. HSFI-ja 11, ako se naplata potraživanja odgađa za razdoblje dulje od jedne godine, a pritom nisu ugovorene kamate, ili su kamate ugovorene po stopi koja je niža od tržišne, potraživanje će se priznati u svoti koja predstavlja sadašnju vrijednost budućih novčanih tokova diskontiranih primjenom tržišne kamatne stope. Ovdje je riječ o dugoročnim potraživanjima od kupaca koja se evidentiraju na računu 072 – Potraživanja od kupaca.

Međutim, zbog rokova ispunjenja novčanih obveza propisanih Zakonom o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (Nar. nov., br. 108/12. – 78/15.), potraživanja od kupaca su, u pravilu, kratkoročna potraživanja. Iznimka od toga jesu potraživanja od kupaca koja su kao rezultat predstečajne nagodbe „pretvorena“ u dugoročna potraživanja – ali tek kada je odluka o predstečajnoj nagodbi postala pravomoćnom.

U skladu s odredbama iz čl. 11. Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi, u poslovnim transakcijama među poduzetnicima može se ugovoriti rok ispunjenja novčane obveze do 60 dana. Ako ugovorom između poduzetnika nije ugovoren rok za ispunjenje novčane obveze, dužnik je obvezan – bez potrebe da ga vjerovnik na to pozove, ispuniti novčanu obvezu u roku od 30 dana. Te se odredbe primjenjuju podjednako i za domaće i za strane kupce.

Rok za ispunjenje novčane obveze počinje teći od dana kada je kupac primio račun ili drugu odgovarajuću ispravu. Ako nije moguće utvrditi dan primitka računa, tada rok za ispunjenje novčane obveze počinje teći od dana kada je vjerovnik (dobavljač) ispunio svoju obvezu odnosno kada je isporučio dobra ili obavio uslugu.

Na zakašnjela plaćanja može se obračunati i zatezna kamata. U skladu s čl. 25. st. 5. Pravilnika o PDV-u (Nar. nov., br. 79/13. – 1/19.) zatezne kamate do visine propisane zatezne kamate i troškovi opomena predstavljaju odštetu i ne oporezuju se PDV-om (uređeno Zakonom o obveznim odnosima i Zakonom o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi).

Paziti da se ne dođe do anatocizma tj. obračuna kamata na kamatu, stoga je preporučljivo kamate voditi odvojeno.

Vrijednosna usklađenja potraživanja od kupaca s poreznog i računovodstvenog motrišta

S računovodstvenog motrišta uvjeti za smanjenje vrijednosti potraživanja od kupaca i/ili njihov definitivni otpis uređeni su u t. 11.29. – 11.35. HSFI-ja 11. Vrijednost potraživanja se smanjuje i gubitci od smanjenja vrijednosti nastaju samo onda ako postoji objektivan dokaz o smanjenju vrijednosti proizišle iz jednog ili više događaja nastalih nakon početnog priznavanja, kao što su:

a) značajne financijske teškoće dužnika (kupca),

b) nepoštovanje ugovora, poput nepodmirenja obveza ili zakašnjela plaćanja, ili

c) zbog nastanka mogućnosti da će kupac pokrenuti stečajni postupak ili postupak likvidacije.

Knjigovodstvena vrijednost potraživanja od kupaca smanjit će se izravno – izravni otpis nenaplaćenog potraživanja od kupca ili uporabom odvojenog konta ispravka vrijednosti – vrijednosno usklađenje potraživanja od kupaca.

Postupak vrijednosnog usklađenja provodi se ako i nakon isteka roka plaćanja još uvijek postoji određena vjerojatnost naplate potraživanja (ili dijela potraživanja) bilo izravno, bilo putem nagodbe, pokretanjem ovrhe, aktiviranjem instrumenta osiguranja plaćanja i drugim postupcima od strane vjerovnika. Priznati kao rashod.

Prema čl. 9., st. 1. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04. – 106/18.), vrijednosna usklađenja potraživanja od kupaca za isporučena dobra i usluge porezno su priznati rashod ako je od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja (31. prosinca) proteklo više od 60 dana, a ona nisu naplaćena do 15. dana prije dana podnošenja porezne prijave. Međutim, može biti riječ i o „starijim“ nenaplaćenim potraživanjima na temelju kojih je u prethodnim razdobljima (npr. u 2018.) bio priznat prihod, ali nije bilo provedeno vrijednosno usklađenje potraživanja zbog nemogućnosti njihove naplate. Ako se ono provodi s danom 31. prosinca 2019. godine, važno je provjeriti jesu li ta potraživanja u međuvremenu otišla u zastaru.

Knjiženje vrijednosnog usklađenja potraživanja od kupaca mora se temeljiti na odgovarajućoj knjigovodstvenoj ispravi – Odluci o vrijednosnom usklađenju potraživanja.

Ako prethodno navedeni uvjeti iz čl. 9. st. 1. Zakona o porezu na dobit nisu zadovoljeni, a unatoč tome provede se vrijednosno usklađenje potraživanja, riječ je o porezno nepriznatom trošku koji se unosi u red. br. 20 obrasca PD. – npr. ako protekne manje od 60 dana.

Prema čl. 9. st. 1., 2. i 3. Zakona o porezu na dobit, svote vrijednosnih usklađenja potraživanja od kupaca koje su u prethodnim poreznim razdobljima bile iskazane kao porezno priznati rashod uključuju se u prihode, ako do trenutka nastupa zastare prava na naplatu nije postupano s pažnjom dobroga gospodarstvenika odnosno ako nisu obavljene sve radnje za osiguranje naplate duga, te ako potraživanje nije u poslovnim knjigama evidentirano kao prihod. Smatra se da su obavljene radnje pažnjom dobroga gospodarstvenika ako je:

• potraživanje utuženo prije zastare ili se zbog njega vodi ovršni postupak,
• prijavljeno u stečajnu masu dužnika koji je pokrenuo stečajni postupak,
• postignuta nagodba s dužnikom – obveznikom poreza na dobitak koji nije povezana osoba, i to prema posebnom propisu u slučaju stečaja, arbitraže ili mirenja.
• Ako nastupi zastara, a Društvo nije postupilo kao dobri gospodarstvenik odnosno u tom roku do zastare nije utužilo potraživanje, ono povećava poreznu osnovicu u tom iznosu vrijednosnog usklađenja koje se tiče zastare.

Otpis potraživanja od kupaca

Za razliku od vrijednosnog usklađenja, konačni otpis potraživanja od kupaca (iz qravno na teret rashoda) provodi se kada više ne postoji mogućnost za naplatu „spornog potraživanja“ jer je, primjerice, nad kupcem završen stečajni postupak u kojemu se potraživanje nije moglo naplatiti, ili je kupac likvidiran, ili je riječ o zastarjelom potraživanju koje prethodno nije bilo utuženo i slično.

Tako da su porezno priznati rashodi otpisa potraživanja od kupaca nepovezanih osoba obveznika poreza na dobitak:

• temeljem Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi i Stečajnog zakona
• dokaz da troškovi pokretanja tužbe, ovrhe i dr. troškova premašuju svotu potraživanja
• ako se nakon svih poduzetih radnji utvrdi konačna nemogućnost naplate potraživanja
• kada je nad kupcem proveden skraćeni stečajni postupak s time da je prethodno pokrenuta ovrha
• zastarjela potraživanja koja u poreznom razdoblju NE prelaze 5.000,000 kn po pojedinom dužniku ili računu

Nadalje, porezno priznati rashodi otpisa potraživanja od kupaca – građana:

• su prema Zakonu o stečaju potrošača
• su zastarjela potraživanja čiji ukupni dug na dan 31. prosinca tekuće poslovne godine NE prelazi 200,00 kn

Zastarjela potraživanja od nepovezanih osoba koja u međuvremenu nisu utužena, prijavljena u stečajnu masu i sl. mogu se otpisati kao porezno priznati rashod u skladu s čl. 9. st. 4. Zakona o porezu na dobit, ako u poreznom razdoblju ne prelaze 5.000,00 kn po pojedinom dužniku koji je obveznik poreza na dobitak (i pritom nije povezana osoba). Prema tome, u 2019. godini otpisati se mogu zastarjela potraživanja od obrtnika „dobitaša“, ali ne od obrtnika „dohodaša“ niti od neprofitnih organizacija – jer one nisu obveznici poreza na dobitak. Od 1.1.2020. biti će oslobođeno i za obrtnike i neprofitne itd.

Npr., ako račun glasi na svotu veću od 5.000,00 kn (npr. 5.900,00 kn), djelomični otpis do svote od 5.000,00 kn porezno se ne priznaje, nego cijela svota predstavlja porezno nepriznati rashod (u ovom slučaju 5.900,00 kn).

Zastarjela potraživanja od kupaca – povezanih osoba, unatoč tome što ne prelaze 5.000,00 kn, nisu porezno priznati rashod.

“Poduzetnik (d.o.o., j.d.o.o. i drugi) je obvezan osigurati evidenciju o tome koje je radnje poduzeo, koliko iznose troškovi koje izazivaju daljnji postupci naplate te, u konačnici, dokaze na temelju kojih je utvrdio nemogućnost naplate potraživanja.”

U slučaju da je nad poreznim obveznikom zbog nepodmirenih obveza temeljem posebnog propisa proveden skraćeni stečajni postupak (istovremeno otvoren i zatvoren) i ukoliko porezni obveznik dokaže da je pokrenuo postupak ovrhe, te osigura podatke o provođenju skraćenog stečajnog postupka, otpis potraživanja će se smatrati porezno priznatim rashodom.

Mora postojati Odluka Društva za otpis potraživanja isto kao i kod vrijednosnog usklađenja.

Otpis potraživanja s motrišta PDV-a

Mogu li prodavatelji koji otpisuju potraživanja od kupaca (obveznika PDV-a) za svotu PDV-a koja je uključena u otpisano potraživanje smanjiti obvezu za PDV u svojoj poreznoj evidenciji te samo neto-vrijednost potraživanja knjižiti na teret rashoda?

Čl. 36. Pravilnika o PDV-u kaže sljedeće: Oporezivi događaj nastaje kada su dobra isporučena ili usluge obavljene. Rok plaćanja, odgoda plaćanja ili kreditiranje ne utječu na nastanak obveze obračuna PDV-a.

Ako se naknada naknadno smanji zbog nemogućnosti naplate, tada dobavljač – porezni obveznik može smanjiti obvezu za PDV isključivo pod uvjetom da je od kupca dobio pisanu potvrdu da je on u svojoj poreznoj evidenciji smanjio svotu pretporeza po računima koje nije bio u mogućnosti platiti.

Temeljem navedenog, Zakon o PDV-u predvidio je mogućnost smanjenja obveze za PDV zbog nemogućnosti naplate računa ali ona se može primijeniti jedino kada se u ulozi kupaca javljaju obveznici PDV-a i kada oni u svojoj poreznoj evidenciji smanje prethodno priznati pretporez.

Zaključak

Vrijednosna usklađenja i otpise potraživanja poduzetnik treba objasniti u Bilješkama uz Bilancu i Račun dobiti i gubitka. To se prvenstveno odnosi na bilančnu poziciju „kratkoročna potraživanja“ u kojoj se nalazi neto-vrijednost potraživanja, što znači da se u bilanci ne može vidjeti kolika je svota potraživanja od kupaca otpisana odnosno vrijednosno usklađena na dan bilanciranja. Na to upućuje i t. 11.41. HSFI-ja 11: poduzetnik će u bilješkama objaviti zasebno bruto svotu potraživanja na početku i na kraju razdoblja, kao i ispravak vrijednosti potraživanja i priznato umanjenje vrijednosti i razloge umanjenja vrijednosti.